（一）关于设计变更
【问题-1】施工过程中发生设计变更，审计应关注什么
【案例】某技术开发总公司于2008年投资新建某商住楼一栋，建设资金为部分国拨资金和社会资金（占主要部分）。由某工程设计有限公司设计，承包方为某建设股份有限公司。基础桩基部分设计为人工挖孔桩，甲乙双方在合同中约定人工挖孔桩单价按砼量计算，包干单价（含所有钢筋等）为928元/m3，开工日期为2009年1月6日，竣工日期为2009年11月12日，工程由某建设监理有限责任公司监理，某工程造价咨询有限公司负责全过程跟踪审计。
造价咨询有限公司审核此项桩基施工合同时，调阅了地质勘察报告，发现该工程场地（基坑面积2235m2）土质上部为松软土，风化岩石层标高在-21. 54m至-33. 89m之间，即人工挖孔桩设计深度达到12m至25m之间。在基坑土方开挖施工过程中才发现实际地质情况较好，大部分桩将较早进入岩石层，设计院据此出具了取消护壁的设计变更单，可节约工程造价20余万元。但审计人员发现，施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，将在结算中难以扣除该笔款项，从而给建设方造成损失。
面对这种情况，审计应该审什么?给出什么样的审计建议？
【问题详解】面对案例所描述的背景，施工过程中发生设计变更，一个有经验的审计人应该如条件反射一样马上在脑海中形成一系列审计关注点：一是设计变更本身是否正确合理，二是变更以后的量价增减处理是否正确合理，三是合同中是否有关于变更处理的相关条款等。审计判断的基本标准就是，正确合理的设计变更内容和程序应该怎么样，正确合理的量价增减处理应该怎么样，完善的合同条款应该怎么样，然后审视实际状况是否与理想状况相符。顺着这个审计思路走，问题就会迎刃而解。
首先，考察设计变更的内容，设计院出具取消护壁的设计变更单，是基于“基坑土方开挖施工过程中发现实际地质情况较好”（同时也说明原来的地质勘察报告不准确），无必要设护壁（当然，作为审计人员，应该到现场查看物证），取消护壁既节工日又节造价，变更内容合理（另外，设计院出具设计变更单，程序上也应符合规范，比如要经甲方和监理签发等等）。
第二，审查合同条款。由于变更涉及量价问题，必然想到合同是否有关于变更处理的相关条款规定。但发现施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，如果等到结算时再处理，纠纷就成为必然。这说明合同不完善。该合同未按《建设工程施工合同示范文本》的要求进行约定，合同内容不完整，合同签订时未考虑工程变更会造成实际工程量与原工程量清单不符。
依据《建设工程工程量清单计价规范》( GB50500-2013)关于工程价款调整的内容，建议：甲方与施工方签订补充协议，明确设计变更的结算方式及有关内容，增加工程价款调整条款。
第三，审计变更价款处理情况。对于本案而言，因是清单计价，护壁应有当初报价，按当初单价核减即可。需要特别指出，由于本例是减项，应关注乙方结算时“计增不计减”、签证时“签增不签减”的形象，建议：补签护壁变更后的量价减项签证。
思维扩展：本例是减项，属于合同内的变更。如果是增项，则多属于合同外变更，且当初无报价，应该及时协商定价，补充价格签证，若等到结算时再协商定价，则对甲方不利，极易发生纠纷。
对施工中出现施工图纸（含设计变更）与工程量清单项目特征描述不符的，发、承包双方应按新的项目特征确定相应工程量清单的综合单价。因分部分项工程量清单漏项或非承包人原因的工程变更，造成增加新的工程量清单子目，其对应的综合单价按下列方法确定：合同中已有适用的综合单价，按合同中已有的综合单价确定；合同中有类似的综合单价，参照类似的综合单价确定；合同中没有适用或类似的综合单价，由承包人提出综合单价，经发包人确认后执行。
（二）报价为零或负的清单项目变更处理
【问题-2】报价为零或为负的清单项目，经设计变更取消后是否应当审减工程价款？
【案例】我国现行的招投标法律对清单项目报价为零或为负的情形如何处理，并没有详细规定。各地建设行政主管部门出台的建设项目评标办法文件，对于这类情形的规定大不相同，有的地方规定即使投标人某一清单项目报价为零或为负，只要在一定额度之内，仍视为有效报价；有的地方规定不得出现这类情形，否则直接废标；还有的地方对这类情形没有具体规定。现行的《武汉市建设工程工程量清单计价招标评标办法》所确定的评标办法中，“经评审的最低投标价法”不允许漏项或低于成本报价，“综合评估法”却无此规定。这就导致我们在进行决算审计时，会遇到清单项目合同价为零或为负的情况。
例如某道路工程，图纸原设计18cm厚水泥稳定碎石基层共计2025m2，承包商报价为-44.36元/m2，招标控制价单价为38.52元/m2，后经设计变更取消。那么审计人员是否应当进行审减，审减额如何确定？
【问题详解】现有观点述评：有学者认为，应当进行审减，理由是：承包商将某些清单项目报价为零或为负，其实就是采取不平衡报价策略，是将这部分清单项目的工程价款转移到高报价清单项目之中去了，是一种投机行为。既然是认定承包商把此项费用分担到其他项目中去了，再从其他项目扣回来是理所当然的。这种清单项目如果未发生变更，可按照承包商报价予以结算；一旦变更将此项目取消，就应该扣减费用，审减额可以参照招标控制价单价与承包商报价之差来确定，本例中为38.52-（-44.36）=82.88元/m2。这个观点的缺陷是，理由不充分，扣减方法无依据。为什么不平衡报价项目不发生变更就可按照报价予以结算，一旦发生变更就应该扣减费用？
法律分析：清单项目报价为零或为负，如果不是笔误，一般属于有意图的不平衡报价策略（不是一种让利行为，承包商如果要让利，可以在每个清单项目上降低报价，而不是这种不合逻辑的报负价：干了活却倒付钱）。不论是有意还是无意，既然这种报价已成事实，且由合同所认可，那么就应该按照清单规范执行。工程审计一般不考虑行为当事人的主观意图，只看行为结果，这与刑事判决不同（刑事判决既要看行为结果，又要看主观意图）。即使是有意图的不平衡报价，即使不平衡报价很不合理，只要双方签订了合同，就视同相互认可，并受法律保护。我们知道，招标是要约邀请，投标是要约，中标通知书是承诺：是招标人对其选中的投标人的承诺，是招标人同意某投标人要约的意思表示；合同是缔约双方对要约和承诺进行确认的法律文件，一旦缔约，只能按合同执行。招标时实际上甲方有许多措施可以防止不平衡报价行为。发生极端的不平衡报价，那说明招标时的清标工作没有做好，甲方的管理不到位，负有管理失职的责任。如果招标人没有在招标阶段发现不平衡报价并将其控制在允许范围内（比如不能低于成本价、不能高于单价控制价），如果合同没有特别约定，那么承包人的不平衡单价就是有效的，在结算或变更工程量时以其为准。这是双方必须共同遵循的契约精神。
审计意见：1.单价合同，工程量按实结算，单价按按投标单价计算。报价为零或为负的清单项目，如果在工程实施过程中经设计变更取消，实际工程量为零，则结算价为零。2.甲方在控制不平衡报价方面管理不力。
案例扩展：报价为零或为负的清单项目，若设计变更使实际工程量减少，是否应当审减工程价款？
（三）固定总价合同清单错项处理问题
【问题3】遇到一个奇特的总价合同清单错项问题，审计会怎么处理？
【案例】我们（施工方）手上有一工程是固定总价合同，合同规定除非有甲方的变更通知才能调整合同价格，除此之外均不得调整合同价格，可是工程竣工之时才知道清单内有一部分铝板吊顶在图纸没有，因为图纸上没有这部分铝板吊顶所以我们也没有施工，请问这部分铝板在审计时审计人员有没有理由把这部分铝板造价扣掉？投标时我们只按照招标清单填价格并没有和图纸对照，因为当时时间很紧根本来不及细对。
现在把招标时的有关条款摘入一部分供大家判断时参考（这部分用小字，可先不看）：
（1）报价方式：固定总价包干。
（2）投标报价的计算方法：综合单价法，投标单位应根据招标单位提供的图纸自行计算工程量（业主提供参考量）、工程项目的全费用单价、合价。报价表中每一个子目均需填写全费用单价、合价，投标单位没有填写全费用单价、合价的项目的将不另增加，并认为此项费用已包括在工程量清单的其它单价、合价中。报价表中不包括但在工程图纸及招标文件包括的子目费用应该在报价表现有子目中予以考虑。
（3）本工程包干系数：投标人自行考虑，计入总价中，不予调整。
（4）报价编制依据 ，工程图纸、招标文件。各投标单位根据工程情况考虑施工期间各类建材的市场风险和国家政策性调整风险系数。
摘入工程量清单说明：
（1）除本工程合同另有约定之外，发包人提供的任何工程量清单或工程数量仅供投标人参考。投标人应当根据图纸、技术要求和自己的经验进行校对，在填写“投标人确认数量”及报价时综合考虑。投标人的投标被接受后，招标图纸或招标文件已经载明，但工程量清单子项未列明的或列明数量不足的，均视为含在合同总价中，不应当因为实际数量与工程量清单列明的数量或子项有任何差异、遗落而要求增加合同价格。如发生合同变更，则按合同有关规定相应调整合同价格。
关于合同价款变更的规定：
（1）按照工程师的指示进行的变更，并调整合同价款。
（2）当发生的变更引起合同价款的增加或工期延长时需报请业主审批。
【问题详解】
1.明确问题：这个由施工方提出的具有咨询性质的问题，其实也就是给审计人员提出的问题，即：清单上有而图纸上无且没有施工的铝板吊顶在竣工审计时是否扣掉？面对这个问题，审计人应该作出什么样的审计判断和决定？
这个问题的奇特之处在于，它不是我们常见的清单“漏项”，而是清单“多项”：清单上有而图纸上无，而且竣工时才发现，还是总价合同。对于清单“漏项”，大家都很重视，招标文件、合同等多有约定，清单规范也有处理规则，而清单“多项”因其很少发生，也就很少受到关注了。可以预见，不同的审计人员对本案会有不同的审计判断和处理意见。我们要的是正确合理的处理意见。
清单是甲方提供的，为何图纸上无吊顶而清单上有吊顶，原因不明。也许是甲方人员认为在建筑功能上就应该有吊顶，是图纸上漏了，因而纳入清单，但忘了通知变更图纸；也许甲方根本就没打算吊顶，是清单编制人员误会。总之，发生清单“多项”的责任主要在甲方。当然，如果承包商当时自行认真复核清单和图纸，在投标之前与发包人澄清清单中出现的问题，发包人一般会重新修改清单，也不至于发生清单“多项”。这样看，承包商也有一定责任。不管怎么说，问题发生了，就要解决。
有一种观点认为，审计是以事实说话，既然施工单位事实上没有施工铝板吊顶，当然就应该扣掉相应的费用，没有做吊顶还要拿钱，这显然有失公平。而且，按照甲方招标文件的说明，招标人并不对清单列项及数量负责，清单准确性这块仍由投标人负责。施工方在投标时没对图纸与工程量清单做好核对工作，这本来就是施工方的失误。所以吊顶的钱就应该扣掉。这些说法很合乎情理。但是，合情合理就一定合法合规吗？这个理讲的是否全面呢？
2.分析与判断：本案有2个关键点需要先弄清楚：
其一，合同总价包干的范围究竟是图纸还是清单？如果合同范围是图纸，而图纸中没有吊顶，则吊顶不在合同承包范围之内，无需施工；由于是总价合同，“在约定的范围内合同总价不作调整”，所以就不应扣除吊顶费用。如果合同范围是清单，而清单中有吊顶，没有施工就应该扣除吊顶费用。
其二，造成清单与图纸不一致的责任在谁？本案所有的问题都是由两者不一致引起的。如果责任在甲方，那么应由甲方承担责任及相应风险，如果责任在承包商，那么应承包商承担。
合同范围判断：根据招标文件，“投标单位应根据招标单位提供的图纸自行计算工程量（业主提供参考量）”，可见，当时清单是依据图纸形成的，包干的是图纸的内容，清单仅供参考量。而且，在合同文件解释顺序上，施工图纸优先于工程量清单。按照共同的认知：清单上的内容就应该是招标图纸的内容，依据清单形成的造价也就是与图纸工作内容相对应的价格，最终双方接受的价格（合同总价），也就是完成图纸内容的造价。
吊顶费用问题的判断：既然合同范围是图纸，乙方已完成图纸范围的所有工作，就不应该扣减任何费用。固定总价合同的基本规则是，以总价第一为原则，在合同约定的范围内合同总价不作调整，除非有合同规定的原因发生，比如发生图纸变更时才可以调整。这是固定总价的本质。既然本案合同约定“除非有甲方的变更通知才能调整合同价格，除此之外均不得调整合同价格”，那么若没有发生工程变更，结算价款就应该等于合同价款。也就是说，不应该扣除图纸中无清单中有的铝板吊顶的工程价款。
不仅如此，假设甲方发一个图纸变更通知，说这个铝板吊顶还是要做，那么，不仅不应该扣除吊顶费用，而且还应按清单中的报价增加费用，因为原图纸上没有，属于增项。
固定总价合同，招标人在选择承包人时，主要是以总价为依据，分部分项工程量清单报价只是作为招标之用和工程变更时参考。乙方此部分吊顶项目报价的存在必然会使其它项目报价降低（总价不变），甲方并没有因为吊顶报价的存在而在总价上吃亏。双方既然选择总价包干，就要承担相应的风险，甲方既然同意用这个价格包干，那就要承担自己清单失误的责任。
清单错项责任的判断：清单计价的基本精神是，发包方承担量的风险，承包方承担价的风险，体现了风险分担、权利对等的原则。依据《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）4.1.2招标工程量清单必须作为招标文件的组成部分，其准确性和完整性由招标人负责。6.1.4投标人应按招标工程量清单填报价格。项目编码、项目名称、项目特征、计量单位、工程量必须与招标工程量清单一致。
据此，工程量清单与招标图纸不符，应属于招标人的责任，并且其在稍后进行的询标、签订合同过程中也未发觉，此责任应该由招标人承担。虽然，甲方在招标文件中声明“发包人提供的任何工程量清单或工程数量仅供投标人参考，投标单位应根据招标单位提供的图纸自行计算工程量”；“投标人的投标被接受后，招标图纸或招标文件已经载明，但工程量清单子项未列明的或列明数量不足的，均视为含在合同总价中，不应当因为实际数量与工程量清单列明的数量或子项有任何差异、遗落而要求增加合同价格。”等等，意在将清单错项的风险和责任推卸到乙方身上，这样甲方不对清单的准确性负责。但是，甲方在签订合同前没有发现并指出清单错项而与乙方签订合同，这本身就是对清单以及合同的认可，这种认可实质上又免除了乙方对于清单的责任，从而又把清单责任回归到甲方自身。所以，清单错项的责任最终仍在甲方。诚然乙方在投标时没对图纸与工程量清单做好核对，也属不足，但这不是其应该承担的责任，况且，按照清单规范6.1.4条，“投标人应按招标工程量清单填报价格”，否则就可能被判为废标。
既然招标人没有就清单事项质疑，没有在签订合同前要求扣除该项价款，就是对中标人以该固定合同价款承包合同图纸范围内工程内容的肯定（默认）。结算时当然不应扣减。
思维扩展一：假设图纸上有吊顶，而清单上无吊顶（即漏项），乙方按照清单报价、按照图纸施工（完成吊顶），竣工结算时才发现。审计应该如何处理？
思维扩展二：假设图纸上有吊顶，而清单上无吊顶（即漏项），乙方按照清单报价、按照清单施工（即未做吊顶），竣工结算时才发现。审计应该如何处理？
