市政道路土石方工程一般线路长、地形地貌变化大、地质条件复杂，且受气候、水文、地质影响较大，不确定因素较多。一个市政工程项目道路土方、管网土方、桥涵土方、绿化工程土方等相互交叉，彼此关联，不仅要进行土方工程挖填方量的计算，还要进行整个项目的土方平衡。另外市政土石方开挖工程量一般较大、时间性强、施工条件也较为复杂，具有隐蔽性，因此市政土石方工程的结算审计是一个复杂的系统工程，结算审计人员往往无法参与项目实施的全过程，并且审计时也无法再进行实测和复核，且施工单位往往利用其隐蔽性和复杂性在土方工程中做手脚，所以土方工程审计是道路工程造价审计的重点和难点。
最近，笔者在对某市政工程项目审计中对土石方挖填进行了重点审计。该市政道路工程中的土石方工程竣工结算施工单位送审金额5252.89万元，审定金额3592.73万元，审减金额1660.16万元，审减率31.6％，取得了显著的效果。该市政道路工程中的土石方工程竣工结算所反映的问题具有普遍代表性。本文笔者针对该工程结算审计的一些心得并结合多年来的工作实践经验，从土石方工程审计难点、施工单位常见作弊的形式、审计方法和技巧以及事前、事中、事后审计等方面阐明了土石方工程审计的一些方法和技巧。
一、 土石方工程审计难点
从日常道路工程结算审计实践来看，土石方价款占工程总投资通常已达20%以上。由于土石方工程自然条件变化多、涉及范围广、工程量较大，施工时间较短，施工环境较为复杂，部分前期资料不全，施工管理松懈，土石方分部工程未开挖前，对现场地形地貌未进行测量复核，土质类别也不甚明了，开挖过后若监理、业主单位责任心不强，未作好签证，或因其他方面原因签了不负责任的证，工程竣工后，土石方分部工程现场已破坏并且进行了隐蔽，复测难度大，此时让审计去确定和核实工程量与造价的真实性就有一定的难度。因此施工单位往往利用土石方工程的这种特殊性，在该分部工程资料中有意作假或不提醒监理、业主单位签证，竣工后土方开挖多少，情况如何由施工单位说了算。致使施工单位经常在土石方工程上钻空子、做手脚，套取国家建设资金的情况时有发生。
二、施工单位在土石方工程中常见作弊的形式
1、土石方工程量方面
1.1、以签代设，虚增工程量。以建设单位、监理单位现场代表签证单上的土石方工程量来代替施工设计图纸中的方量，在结算工程量时此签证单远远大于施工设计图纸的设计方量，询问原由，双方均以原始地貌图不准等理由敷衍审计人员，从而虚增工程量。
1.2篡改土石比例，高套价款。图纸上有土石类别比例的，施工单位在施工中想方没法提高坚硬岩石比例，人为降低普通土比例，从而高套价款。
1.3比设计工程量减少时、故意隐瞒不报。对减少的工程量，施工单位往往故意不提醒监理和业主签证；在竣工图的绘制及审核上，监理和业主往往对土石方分部工程也不重视。如路堤边坡不符合设计要求，边坡夯实修整往往未做。还有由于拆迁不到位，道路两侧绿化带土方未做到设计宽度等。
1.4利用多专业交叉施工，重复计算工程量。一是在计算路基土方时不扣除桥梁范围内的工程量。二是在计算管网沟槽土时，不扣除与路床以上与路基挖方重复的部分。
1.5表面似符合工程量计算规则，实际是瞒天过海，从而达到多算工程量的目的。如某道路工程有一张签证，内容是拟新建道路沿线有新近堆积的石碴需清理外运，签证工程量是9634.26立方米。经询问业主和监理，工程量是现场实测的工程量。根据现行的土石工程量计算规则，土石方开挖和运输工程量是按天然密实体积计量的。因此该签证工程量应换算成天然密实体积，即9634.26×0.77（换算系数）。
1.6利用路面垫层和不同路基形式的关系多算工程量。一般施工图纸土石方量算至路床。路面垫层一般设计为路床下40CM灰土处理。路堤形式有四种：路堑、路堤、半填半挖、不填不挖。对于路堤和半填半挖路段的路基的填方工程量应扣除与40CM灰土处理相重叠的相应填方量，而施工单位常对这部分重复计算的工程量不予扣除。
1.7混淆天然密实体积与夯实体积的关系，在计算余土外运时多计工程量。正确的公式应是：余土外运量＝挖方量-填方量×1.15（换算系数）。而施工单位计算余土外运量时常常是直接用挖方量减填方量计算，从而达到多算工程量的目的。还有就是在进行土方平衡时常把管网沟槽回填余土及路面结构层用土故意忽略掉。
1.8根据道路施工规范要求，路基填挖前要进行清表处理。施工单位在算清表工程量时，往往路基挖方工程量中不扣除相应的与清表重复的工程量。
1.9道路工程常常穿过许多沟塘，而要特殊处理。在计算沟塘段填方是，往往不扣除沟塘处理工程量与填方重复的部分。
1.10在城市道路改造中，如遇原有道路拆除，路基挖方量未扣除道路结构层拆除量。
1.11混淆清单工程量与定额工程量计算规则了区别。目前实行的工程量清单计价，且多是固定单价合同。在结算时施工单位在计算管网沟槽挖填方时，往往以定额工程量代替清单工程量。
1.12利用简单平均法，多计工程量。有时利用简单平均法，得出的数据常常与实际出入很大。某工程线路变更，施工单位、监理与业主图省事，简单地以线路平均移7.5米计算设计变更后增加的土方量为62842立方米，并做了签证。在结算审计时，审计人员认为本道路经过几座山的山脚，由于在这样地段地势起伏较大，签证中所用的计算方法不适合该工程的实际情况，因此根据原施工电子图纸及地形图，通过比较变更前后的线路坐标值，重新绘制土方计算横断面，最终计算结果为28796立方米。
2、土石方计价方面
2.1偷换土石类别，抬高单价。在施工中，施工单位有目的地聘请地质勘察机构鉴定部分路段土石类别，以代替设计图纸上的全部路段土石类别。
2.2虚增运距，抬高运输单价。施工单位在办理土方运输签证时通常虚增运输距离，抬高运输车吨位，其目的就是抬高单项单价，获取不当利益。
2.3高套定额。如施工单位在实际施工中用凿岩机开挖石方，而套石方爆破的定额子目。路面结构层的拆除实际用凿岩机，却套用风镐凿路面子目等等。从而虚高土方工程造价。
2.4混淆一般挖方、挖沟槽土方和挖基坑土方的区别。按照现行定额计算规则，基底面积在150平方米以内执行基坑定额，而施工单位常把基底面积超过150平方米的桥梁土方开挖套基坑定额子目。
2.5大型土石方工程按小型土石工程进行费用取费。
三、土石方工程审计的方法和技巧
针对上述难点和土石方施工特点，需仔细研究承发包合同、招投标文件、设计图纸、地质勘察资料、技术规范、竣工验收资料、施工过程中的会议纪要等资料，并针对施工单位在土石方工程中常见作弊手法制定关于土石方工程审计的工作方案，针对“量”、“价”开展审计工作。
1、土石方审计前的准备工作
1.1承发包合同、招投标文件、设计图纸、地质勘察资料、技术规范、竣工验收资料、施工过程中的会议纪要等资料。
1.2确定土及岩石类别。
1.3地下水位标高及排（降）水方法。
1.4确定三个标高。所谓“三个标高”，即原始标高、设计标高、开挖埋填后的实际标高。原始标高以监理进场后实测为准；设计标高一般在图纸上有标注，由设计单位提供；开挖埋填后的实际标高以现场测量记录为准，需建设单位、施工单位人员的签字认证。这一过程主要是核对开挖埋填后的实际标高是否与施工图纸所提供的设计标高相一致，因为场地设计标高是进行场地平整和土方量计算的依据。通过审计注意发现和纠正施工单位少挖或超挖的问题，尤其要注意所提供的是否是三个标高的原始数据，因为有时候施工单位会提供已处理过的标高数据来作为工程量的计算依据。
1.5通过经审批的施工组织设计，土石方工程实施方案及多方查询取证，了解土石方工程实际的施工方法。
1.6确定土方运距
1.7进入施工现场踏勘，并调查了解了施工的实际情况。通过现场踏勘，发现疑点。
2、土石方工程量的计算方法
土石方工程量的审计，实际上就是计算设计标高与自然地面标高之间的土石方体积。在审计工作中为了了解工程量情况必须计算工程所需要的土石方量，计算土石方量的方法不同，则计算的结果可能相差较大，因此针对实际情况选择一种好的计算方法是非常有必要的。
通常采用土石方算量的方法有：等高线法、方格网法、断面法等。目前由于手工计算土方量的局限性,土方量计算软件也就理所当然地成为了土方量的主要计算工具。对地形较复杂的土石方工程，业主往往委托测绘公司进行测量，这大大提高了土石方工程计量的准确性。但是，必须清楚的是:不管是手工还是软件，其计算原理是相同的。软件的不同是它解放了人力，为审计人员提高了工作效率。如某工程山体爆破，工程量是由测绘公司提供的，审计过程中，审计人员通过调用测绘原始电子数据，发现测绘技术人员为图省事，把山体爆破的三级台阶断面，按横断面积相近的梯形断面代替进行计算，并且道路标准横断面也与设计有出入。询问原因是由于业主和监理没有给测绘公司进行详细的技术交底。因此审计中，不能草率的认定软件所给出的结果，能够采信的结果必须要经得起手工的反复校核。从而降低审计风险，提高审计质量。
3、土石方工程价的审计方法
3.1实测运距法。对于施工单位虚增土石方运距，审计人员可通过延伸调查的方法进行核实。一方面直接到施工单位所说的取、卸土现场实地勘察，另一方面通过侧面调查了解，获取真实资料。通过内查外调的方式收集挖卸土石方地点，实地丈量运距。如取、卸土地点有多个，可根据运距不同的取、卸土石方量进行加权平均法确定综合运距。
3.2确定运输工具法。对施工单位在办理工程结算中提高运输工具类别以达到增加工程造价目的的行为，笔者认为应从施工合同和施工组织设计入手，选择施工组织计中规定的运输工具，不能以施工单位提供的运输工具为准。理由是施工单位在投标时自主确定施工方案选择运输工具，并编制施工组织设计，据此进行报价。双方根据报价签订合同，履行了在合同程序上的要约和承诺。而施工单位在施工中擅自运输工具类别，是施工单位自主决策权的一种体现，在不影响工程质量和进度的前提下，建设单位无权干涉，但施工单位也不得据此增加工程造价。
四、土石方工程审计启示
在复杂的道路土石方工程审计中，审计部门只有事前跟进，全程跟踪，在施工过程中获取第一手审计资料，督促建设单位提高质量意识，强化管理，完善监督程序，加强项目全过程控制，才能使土石方工程造价控制达到事半功倍的效果，从而大大减少了审计人员不了解实际情况带来的审计风险。。
1、事前控制
1.1业主在向设计单位提供地形图之前，建设单位工程部需对工程设计所用地形图进行复核，如地形图与现状差别较大或精度不满足要求的，应委托有资质的测量单位重新测量地形图。如场地内有池塘或新增大量垃圾的，须进行池塘底部及垃圾表面标高补充测量。
1.2要有详细的地质勘察资料。土壤类别影响开挖的坡度，从而影响到土石方工程量。因此，只有掌握详细的地勘资料，才能准确的计算土石方工程量。施工单位往往在土壤类别上做文章，加大工程量，只有详细的对比地质勘探报告，准确的掌握每个断面的岩土类别，才能更为准确的计算出土石方工程量。
1.3对招标文件及标底进行审计。
1.4要有全局观念，要注意各项目之间土石方平衡及协调，以达到节约项目投资的目的。
2、事中控制
2.1土方复核测量数据要求
①土石方挖填前原地面、挖填后完成面必测；②实际挖填范围线、边坡线、坡度拐点、其它的轮廓点必测；③测量点要求布点均匀，遇地形复杂的要适当加密测量点;④所有测量数据均需是三维坐标（X,Y,H）；⑤土方测量时，施工单位、业主、监理、跟踪审计四方共同参加；⑥土方测量资料须按档案管理制度相关要求，及时交资料员保管归档，以备查证。
2.2监理和业主应对项目土石方工程施工组织及施工方案审查、复核和确认。
2.3跟踪审计人员要深入施工现场调查、取证、记录、必要时进行照片和录像，并要由施工方、监理方和建设方签字认可。要监督设计变更与签证单的真实性、合法性。
3、事后控制
追朔性
审计组同志没有失去信心，不放过细小环节，对所掌握的资料进行重新梳理，寻求新的解决问题的办法和突破口，重新对施工工艺、施工组织理论知识深入学习和思考，终于找到了一个确定“松”“坚”石比例方法
五、结论
总这，笔者认为在工程造价结算审计时应特别关注土石方分部工程，该分部工程与地面以上分部工程不同，地面以上分部工程可以通过实地测量，得到一个真实准确的结果，而土石方分部工程一经隐蔽，真实与否，就资料是无法得出准确的判断，这就要求审计人员不唯资料，要善于辨别资料的真伪。还要加强理论的学习，特别对施工工艺、施工组织、施工规范理论知识的学习，掌握设计规范的相关知识，依据国家对工程建设管理的相关法律法规，对土石方分部工程施工资料进行判断，判断其是否真实发生，发生了是否就能支付工程款等问题。同时，在实践中注意积累土石方分部工程审计经验，总结一些行之有效的方法，并向全国审计人员推广，使广大的工程审计人员更好地维护国家、施工单位的利益，维护建筑市场的健康发展
